必读！增值税实施条例征求意见稿核心变化深度解析

2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”），经第十四届全国人民代表大会常务委员会通过并正式对外发布，自2026年1月1日起施行。经过紧锣密鼓的工作，2025年8月11日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”），向社会公开征求意见[1]，为增值税法顺利实施提供保障，更好落实税收法定原则。

《征求意见稿》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章共五十七条内容，主要对增值税法有关规定进一步细化明确，对授权国务院规定的事项作出具体规定，与现行增值税法规衔接。我们第一时间对于《征求意见稿》的核心变化和亮点进行了梳理，具体如下。

一、应税范围与定义全面法定化

《征求意见稿》第二条拟明确货物、服务、无形资产、不动产的法定定义，并将服务细分为交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务。其中“生产生活服务”涵盖了原财税[2016]36号文（以下简称“36 号文”）的现代服务业和生活服务业内容，具体如下：

二、跨境服务相关规定进一步与国际接轨

《征求意见稿》第四条规定了服务、无形资产在境内消费的情形：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

《征求意见稿》进一步落实增值税消费地原则，明确了境内单位和个人在“境外现场消费”的增值税处理，也参照“境内货物、不动产和自然资源”等代理变量来判断是否属于境内消费，与国际增值税最佳实践接轨，也符合我国实践经验。

《征求意见稿》第九条则明确了境内单位和个人跨境销售服务和无形资产税率为零的范围：

（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

（二）向境外单位转让的完全在境外消费的技术；

（三）国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。

上述规定基本表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外消费的条件才可享受零税率。但《征求意见稿》并未进一步规定“完全在境外消费”的条件，在相关新文件出台前，可以考虑参照现有规定继续执行。开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及证据链留存。

三、销项税额相关制度的系统完善

►混合销售判定标准细化

《增值税法》下将混合销售规定为：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

此次《征求意见稿》第十条拟规定，按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：

（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

“混合销售”一直是我国增值税税制和征管实践中的难点之一。在目前的征管实践中，税务机关主要根据交易各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。通常情况下，一项交易是销售方基于一份合同或订单进行的，所有组成部分密不可分，缺少任何一个组成部分都无法实现交易目标。交易为整体报价，各部分价格不分别核算。《征求意见稿》的规定明确了如何确认“一项应税交易”的原则，在实操过程中，征纳双方需要深入交流业务实质以避免混淆。

另外，判定一项交易主要业务的标准非常多样化，可以包括商业实质分析、交易各组成部分的成本或其他财务指标占比、提供交易各组成部分的服务时长等。近期北京税局公布的一个事先裁定案例中，A公司在北京拟通过数字化智能设备提供餐具清洁服务，因服务成本占比较高，向税务机关申请确认按照现代服务适用6%增值税税率。税务机关认定A公司智能餐具清洁服务符合清洁服务标准，适用6%增值税税率，并要求其动态报告经营和成本变化，确保税收政策适用准确。可见税务机关在实操中更倾向于关注成本占比。

我们期待后续将公布更详细的征管办法或口径，明确常见业务模式下的判定标准。

►视同应税交易

根据《增值税法》第五条，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：

（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（二）单位和个体工商户无偿转让货物；

（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

相较于现行增值税法规，“无偿提供服务”（如无偿借贷、无偿租赁）、“总分机构货物移送”、“销售代销货物”均并未被明确列入《增值税法》视同应税交易的范围。

值得注意的是，虽然无偿提供服务未被纳入视同应税交易范围，但如果此类安排缺乏合理商业目的，仍可能面临反避税条款的适用风险（具体内容详见下文反避税条款部分）。

值得注意的是，《征求意见稿》并未进一步阐明视同应税交易的范围。鉴于视同应税交易涉及众多复杂的业务场景和商业安排，我们期待政策制定部门后续将公布更详细的征管办法或执行口径，明确各类业务模式下的具体判定标准，为纳税人提供更加清晰的合规指引。

《征求意见稿》第四十二条拟对视同应税交易纳税义务发生时间的认定予以明确，拟规定“完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”。这一规定旨在为视同应税交易的税务处理提供了明确的时间节点。

同时，《征求意见稿》在出口业务相关条款中也涉及跨境情形下纳税义务发生时间的特殊规定。其中，纳税人出口货物适用退免税或免征增值税的，自报关出口之日起36个月内未申报办理退（免）税或免税的，视同向境内销售货物；纳税人跨境销售服务、无形资产适用退（免）税或免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报退（免）税或免税的，视同向境内销售服务、无形资产。因此，企业出口业务需严格管理出口退（免）税和免税的申报时效，逾期视同内销补税。

四、进项税额抵扣政策的收紧

►固定资产、无形资产和不动产（以下统称长期资产）进项税抵扣新规

按照《营业税改征增值税试点实施办法》（36号文附件1）和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税[2017]90号）等文件规定，纳税人购入固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产以及租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。但《增值税法》中删除了这一我国增值税税制下特有的优惠规定，进而在《征求意见稿》中第二十六条拟作出如下突破性的规定：

长期资产用途决定其进项税额抵扣属性。资产专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额抵扣；专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

混合用途资产进项税抵扣引入500万限额规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（以下简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

改变用途需按改变当期期初净值确定可抵扣和不得抵扣金额。长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额。

相较于现行增值税法规，《征求意见稿》中拟定的长期资产抵扣机制，有三个层面的影响：

固定资产在取得当期一次性全额抵扣，后续资产改变为混合用途的，原值500万元以下长期资产进项税额抵扣不予调整，体现了对一定金额以下长期投资的政策倾斜。

原值500万元以上的混合用途长期资产从现行的“全额抵扣”模式转向“按用途分期调整”模式，更精准地反映了资产在不同用途下的增值税贡献度，体现了税收中性原则。

引入“逐年调整”机制，要求企业建立长期的用途跟踪和税额调整体系，对企业的税务管理精细化程度提出了更高要求。

现行长期资产抵扣机制符合国际上资本货物进项税抵扣的通行做法，同时也充分考虑了我国国情。我国一直以来充分鼓励企业加大长期资产投入、促进企业对长期资产等进行技术改造和更新，因此曾给予企业混合用途固定资产全额抵扣的税收优惠待遇。在本次增值税立法的契机下，长期资产抵扣政策突破性的引入了500万限额规则，在考虑深度与国际经验接轨的同时，也体现了政策制定部门充分考虑到企业实操中的难点和继续支持企业加大投入的决心。然而，对于上述文件的落地，要求企业对固定资产的用途做长期、准确的监控，企业将面临税收合规新挑战。相较于此前“一次性判断、长期适用”的简单模式，新机制要求企业具备：